Правильная ссылка на эту страницу
http://az-design.ru/Projects/AZLibrCD/Law/TAXLaw/NK2000SH/nk045.shtml

Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора
       1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
       Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
       Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
       В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса.
       Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.
       Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
       1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
       2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
       2. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
       Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
       Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
       3. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
       4. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом.
       5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов.

Комм. Шаталов С.Д.

       Статья вводит ряд новых положений, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов, а также почти окончательно решает вопрос о том, что считать уплатой налогов (и, соответственно, как определяется момент их уплаты): поступление средств в бюджетную систему или передачу налогоплательщиком банку поручения на перечисление средств в бюджетную систему. Последний вопрос до недавнего времени стоял очень остро и был даже темой специального разбирательства в Конституционном Суде.
       Поскольку в соответствии с п.5 ст.45 все правила, связанные с исполнением обязанности по уплате налогов, в полном объеме распространяются на исполнение обязанности по уплате сборов, далее в комментариях к статье речь будет идти только о налогах.
       Заметные изменения в правила уплаты налогов были внесены п.3 рассматриваемой статьи, первоначально установившим, что обязанность по уплате налогов исполняется только в валюте Российской Федерации. Эта норма означала полный запрет на уплату налогов в иностранной валюте.
       В основном уплата в иностранной валюте была характерна для налогов, связанных с перемещением товаров через таможенную границу России и контролируемых ГТК, в частности для таможенной пошлины, НДС и акцизов. Поскольку статья не предусматривала каких-либо особенностей для этих налогов, новые правила означали, что экспортерам, в том числе иностранным, приходилось бы приобретать рубли для уплаты налогов. Технически это могло создать определенные проблемы для иностранных компаний. В условиях инфляции такое решение приводит и к определенным бюджетным потерям, особенно при отсрочках или несвоевременной уплате налогов.
       Это правило создавало дополнительные трудности и тем налогоплательщикам, которые уплачивают российские налоги из-за границы в связи с получением из России пассивных доходов или в связи с тем, что они являются собственниками имущества, находящегося на территории России. Для них было бы серьезной проблемой найти рубли, чтобы уплатить налоги. По крайней мере для некоторых узких категорий налогоплательщиков следовало сохранить возможность уплаты либо в рублях, либо в свободно конвертируемой валюте по выбору налогоплательщика.
       После внесения дополнений в п.3 статьи ненужные сложности с уплатой налога были устранены для иностранных организаций и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами России, которым теперь предоставлено право уплачивать налоги в валюте. Уплата налогов в валюте возможна и другими лицами, если это предусматривается федеральными законами, в частности, Таможенным кодексом.
       Как правило, налогоплательщик должен уплачивать налоги самостоятельно (п.1). В случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, такая обязанность может быть возложена на других лиц. Это могут быть налоговые агенты (ст.24 НК) или иные лица (об иных обязанных лицах см. также комментарии к ст.46 и 47 НК). Например, обязанность по уплате имущественных налогов умершего физического лица в некоторых случаях может быть возложена на наследников; уплата государственной пошлины по делам, рассматриваемым в суде, — на ответчика, налогов, подлежащих уплате реорганизуемой организацией, — на ее правопреемников (ст.50 НК). Однако Налоговый кодекс не предусматривает возможности уплаты налогов одним лицом вместо другого на основании договоренности между ними68.
       Если по какой-либо причине налог вместо налогоплательщика уплатит третье лицо (на которое НК не возложил обязанности уплатить этот налог), то теоретически налоговый орган не должен принять эту сумму в исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога, а должен либо вернуть ее этому лицу, либо принять ее в счет исполнения обязанности по уплате налогов этого лица (в погашение имеющейся задолженности или в счет предстоящих платежей). На практике, однако, налоговые платежи, осуществляемые дебитором налогоплательщика в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога, как правило, признаются налоговыми органами69. Отметим при этом, что к исполнению обязанности по уплате налогов не могут применяться положения ГК, предусматривающие, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, не допускает НК и уступки права требования.
       Налогоплательщик или иное обязанное лицо должны уплачивать налоги в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить эту обязанность досрочно. Хотя статья ничего не говорит о праве иных обязанных в силу закона лиц платить налоги досрочно, по-видимому, в своих правах они должны приравниваться к налогоплательщикам (в отношении налоговых агентов такая норма содержится в ст.24 НК) и, следовательно, должны обладать таким же правом на досрочную уплату налогов. В любом случае маловероятным выглядит предположение, что налоговые органы будут чинить препятствия досрочной уплате налогов.
       При неуплате или неполной уплате налогов в установленные сроки налоговые органы вправе начать процедуры, которые могут завершиться принудительными мерами по взысканию налога. Для этого налоговые органы вначале должны выставить налогоплательщику требование об уплате налога (см. гл.10 НК и комментарии к ней), а при неисполнении требования в установленный им срок они могут обратить взыскание на денежные средства (см. ст.46 и 48 НК) или на имущество (см. ст.47 и 48 НК) налогоплательщика.
       Налоговый кодекс сохраняет преемственность с нормами ранее действовавшего законодательства в отношении полномочий налоговых органов по принудительному взысканию налогов. В отношении физических лиц такое взыскание производится исключительно в судебном порядке, в отношении же организаций судебное решение для взыскания налогов необходимо только в двух случаях, прямо указанных в п.1 ст.45. Судебный порядок взыскания налогов с организаций обязателен для налоговых органов, если "обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
       1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
       2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика".
       В перечисленных случаях для того, чтобы обратить взыскание на денежные средства или иное имущество налогоплательщика-организации, налоговый орган должен вначале обратиться в суд и доказать обоснованность соответствующей переквалификации. В иных случаях для принудительного взыскания налога судебного решения не требуется.
       Говоря о том, что "обязанность по уплате налога основана на изменении" той или иной квалификации, законодатель, видимо, имел в виду не то, что такая обязанность возникает вследствие изменения этой квалификации70 налоговым органом, а то, что такая переквалификация увеличивает сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком.
       Проблема переквалификации сделок, статуса или иных правоотношений, в которых участвует налогоплательщик, на основе приоритета их существа над формой юридического оформления действительно существует. Не секрет, что зачастую в целях уменьшения налогов налогоплательщики используют любые юридические возможности или предлоги, в частности, называя договором о совместной деятельности едва ли не любой договор гражданско-правового характера, например договор, по существу являющийся кредитным договором или договором поручения.
       Предложенный в статье порядок выглядит чрезмерно громоздким, поскольку требует судебного решения даже в том случае, если налогоплательщик согласен с выводами налоговых органов, но не имеет достаточных средств для уплаты дополнительно предъявленного к уплате налога. Но дело не только в усложненности процедур при малой пропускной способности судебной системы. Такой порядок несет в себе реальную угрозу. Несколько сгущая краски и доводя ситуацию до абсурда, можно все же представить, что, пользуясь предоставленными юридическими возможностями и неправомочностью налоговых органов взыскивать налоги на основе указанных переквалификаций, все налогоплательщики назовут все договоры (включая договоры поставки) договорами о совместной деятельности. При существующей системе штрафов и пеней в условиях низкой пропускной способности судов это будет весьма выгодно налогоплательщикам.
       Логичнее было бы использовать общий порядок, предоставив налогоплательщику право обжаловать требование об уплате налога и предусмотрев дополнительную отсрочку по исполнению такого требования (ст.141 НК отдает принятие решения о приостановлении обжалуемых действий на усмотрение налоговым органам) в случае его обжалования (см. также комментарии к ст.46 НК).
       Возможны и другие решения, обеспечивающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Например, можно было бы предусмотреть, что течение срока исполнения требования об уплате налога на основании переквалификации приостанавливается на время обжалования, если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа и обжалует его решение в административном порядке. При обжаловании в судебном порядке решение о приостановлении исполнения требования может быть вынесено судом. При этом, правда, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
       Наиболее важен п.2 статьи, позволяющий во многих случаях однозначно определить момент уплаты налога за тот или иной отчетный период и, тем самым, гарантировать налогоплательщику, что в отношении уплаты некоторой конкретной суммы налога он полностью исполнил возложенную на него законом обязанность. При такой определенности применительно к моменту уплаты налога в дальнейших отношениях с налоговыми органами возможно будет лишь обсуждение того, своевременно ли уплачена эта сумма и правильно ли она исчислена, но из обсуждения исключается вопрос о том, уплачена ли сумма налога, если деньги не попали по какой-либо причине на бюджетные счета.
       К сожалению, при обсуждении этой темы вновь приходится говорить о правилах, установленных Кодексом с 01.01.1999г. и действовавших до 18.08.1999г., и видоизмененных правилах, действующих после введения в действие поправок, исправивших очевидные дефекты первоначальной редакции статьи.
       В соответствии с первоначальными правилами при наличии на банковском счете налогоплательщика средств, достаточных для уплаты налога в полном объеме, его обязанность по уплате этого налога считалась исполненной в момент представления в банк соответствующего поручения. При этом статья ничего не говорила о тех особых ситуациях, когда наряду с исполняемой им обязанностью по уплате налога налогоплательщик имеет и другие обязательства, по которым он тоже предъявил в банк поручения (или такие поручения или распоряжения предъявили другие уполномоченные лица), и когда в сумме эти обязательства превосходят остаток средств на его счете. Общая норма, которая была корректна в предыдущих версиях НК, предусматривающих первоочередность налоговых платежей по сравнению со всеми другими платежами, теоретически могла оказаться недостаточной, поскольку в новых условиях при отсутствии средств на банковском счете налогоплательщика для выполнения всех предъявленных требований его распоряжения на уплату налогов могут исполняться не в первую очередь71.
       Несмотря на общее правило, налог не признается уплаченным, если налогоплательщик самостоятельно отзовет из банка свое поручение на перечисление средств в бюджет (внебюджетный фонд) либо банк по какой-либо причине возвратит ему это поручение (это положение не подверглось ревизии в новой редакции статьи). Возврат банком поручения налогоплательщика на уплату налогов обязателен, если в поручении указана сумма, превышающая остаток на счете. В таком случае налогоплательщик должен дать банку поручение на меньшую сумму.
       Вряд ли можно признать уплатой налогов предъявление банку соответствующего поручения, если, как уже говорилось, кроме этого поручения есть (или поступили в банк после предъявления поручения налогоплательщика, но до его исполнения) и другие, подлежащие исполнению до исполнения поручения на уплату налогов, а суммарный объем предусмотренных к списанию денежных средств превышает денежный остаток на этом счете. В силу сказанного вопрос о том, уплачен или не уплачен налог налогоплательщиком, оказался несколько сложнее, чем это выглядело на взгляд законодателя. Не исключено, что налогоплательщику ради уверенности в том, что он исполнил свои обязанности по налогам, придется делать соответствующую сверку денежных остатков на счетах и поручений (распоряжений) на списание средств со счетов (с учетом очередности их исполнения). Поставленная проблема может показаться надуманной, если предполагать, что банки исполняют свои обязанности исключительно в установленном гражданским законодательством порядке (ст.849 ГК), позволяющем оперативно исполнять поручения клиентов и постоянно предоставлять им текущую информацию о состоянии их счета, но в условиях банковского кризиса, существования проблемных банков и "зависших" в банках средств клиентов эта проблема может оказаться не такой простой.
       Не решая полностью вопрос об уплате налогов со счетов в проблемных банках (куда могут поступать поручения, имеющие приоритет в исполнении), законодатель несколько изменил формулировку нормы, действовавшей до 18.08.1999г. Начиная с этой даты налог не будет считаться уплаченным и в том случае, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога он имеет иные неисполненные и приоритетные требования, предъявленные к счету, а сумма на счете недостаточна для того, чтобы исполнить все требования и поручения. В таком случае банк должен отказаться принять поручение на уплату налога или вернуть его налогоплательщику для того, чтобы он дал поручение на меньшую сумму. Если же в момент представления поручения сумма на счете окажется достаточной, то налог будет считаться уплаченным даже в том случае, если в течение того же операционного дня поступят другие приоритетные требования к счету, которые нарушат условие достаточности средств для уплаты налога.
       Обязанность налогоплательщика по уплате налога, как уже отмечалось, может быть исполнена и принудительно за счет денежных средств на банковских счетах организаций (ст.46 НК) или путем взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (ст.47 и 48 НК).
       Если в отношении взыскания налога за счет имущества налогоплательщика Налоговый кодекс определяет момент исполнения обязанности по уплате налога, то в отношении взыскания налога за счет денежных средств на банковских счетах ст.46 НК не содержит подобных норм. В этих условиях, по-видимому, должна проводиться аналогия между предъявлением банку налогоплательщиком поручения на уплату налога и "направлением банку налоговым органом инкассового поручения (распоряжения) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд". Тогда моментом исполнения обязанности по уплате налога будет признаваться момент получения банком такого инкассового поручения (распоряжения). В этом случае еще большее значение имеют все сделанные ранее оговорки в отношении разной очередности платежей, поскольку ст.47 НК прямо устанавливает, что банки обязаны безусловно исполнять такие инкассовые поручения (распоряжения) в очередности, установленной гражданским законодательством.
       В некоторых случаях налогоплательщик может уплатить налоги наличными денежными средствами, внеся их в банк, а при отсутствии банка — в кассу органов местного самоуправления либо в почтовое отделение (ст.58 НК). В таких случаях налог считается уплаченным с момента внесения наличных денежных средств.
       Еще одной возможностью исполнить обязанность по уплате налога является зачет излишне уплаченных налогоплательщиком или излишне взысканных с него сумм налогов в счет предстоящих платежей по налогам или в счет погашения налоговой задолженности (см. комментарии к ст.78 и 79 НК). При использовании указанных зачетных схем обязанность по уплате налога считается исполненной после (с момента?) вынесения налоговым органом или судом соответствующего решения72. Конечно, для подобных ситуаций законодателю следовало предусмотреть, что обязанность по уплате налога будет считаться исполненной лишь в том случае, если принятая к зачету сумма достаточна для того, чтобы в полном объеме погасить налоговую задолженность налогоплательщика по тому или иному налогу. В противном случае речь может идти лишь об изменении размера налоговой задолженности с момента зачета (подачи заявления о зачете). Пункт 2 ст.45 специально оговаривает, что в тех случаях, когда обязанность по удержанию и уплате налога возлагается на налогового агента, обязанность непосредственно налогоплательщика считается исполненной как только налоговый агент удержал сумму налога73 независимо от того, исполнил или не исполнил налоговый агент обязанность по перечислению удержанных сумм в бюджет или внебюджетный фонд.

       68 Из этого общего правила есть единственное исключение, касающееся уплаты таможенных платежей (налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ). Статья 118 Таможенного кодекса разрешает уплату таможенных платежей третьими лицами (любыми заинтересованными лицами), если это прямо не запрещено непосредственно Таможенным кодексом, причем не обязательно за счет самого налогоплательщика.
       69 Поскольку счет налогоплательщика может быть обременен другими обязательствами, в том числе имеющими приоритет перед налоговыми платежами, и, если дебитор налогоплательщика перечислит сумму, необходимую для уплаты налогов налогоплательщиком, самому налогоплательщику, то деньги могут не дойти до бюджета.
       70 В соотвтетствии с п.1 ст.44 НК обязанность по уплате налога может возникнуть, измениться или прекратиться только на основании НК или иных актов законодательства о налогах и сборах.
       71 Статья 855 ГК РФ предусматривает, что при недостаточности средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды, производится в четвертую очередь после списания средств по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов (первая очередь); по исполнительным документам, предусматривающим перечисление и выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждения по авторскому договору (вторая очередь), по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда лицам, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в государственные внебюджетные фонды (третья очередь).
       Конституционный Суд РФ своим постановлением от 23.12.1997 №21-П признал этот порядок неконституционным. Таким образом, впредь до внесения соответствующих изменений в ст.855 ГК действует очередность списания средств с банковского счета, определенная ст.17 Федерального закона от 26.03.1998 №4203 "О Федеральном бюджете на 1998 год”, продублированная ФЗ "О федеральном бюджете на 1999г." и повторенная в ст.35 ФЗ “О федеральном бюджете на 2000 год”. В соответствии с этим порядком платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производится в порядке календарной очередности поступления документов после перечисления платежей, отнесенных в ст.855 ГК к первой и второй очередности. Федеральный закон от 18.11.1998 №73-ФЗ внес изменения в ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", установив, что платежные поручения на уплату налога исполняются в соответствии с ГК РФ, не внеся при этом изменений в ст.17 Федерального закона от 26.03.1998 №42-ФЗ, что еще больше запутало ситуацию, поскольку поправки к ГК РФ еще не внесены, а положения, признанные Конституционным Судом неконституционными, не подлежат применению. С введением в действие первой части НК Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" почти весь (включая ст.15) утратил силу. Его нормы про очередность списания денежных средств с банковских счетов повторены в ст.46 НК в отношении взимания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, поэтому проблема по-прежнему остается.
       Не решает проблему и ст.60 НК, регулирующая обязанности банков по исполнению поручений налогоплательщика на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Она в п.2 фактически предусматривает календарную очередность исполнения банками таких поручений и решений, если иное не предусмотрено НК (т.е. это положение должно применяться в части, не противоречащей п.4 ст.46 НК). Таким образом, при недостаточности средств на счетах опять возникает порочный круг. Отметим также, что ст.60 НК умалчивает о случаях, когда нет решений о взыскании налогов, но средств налогоплательщика недостаточно, чтобы выполнить все данные банку поручения, среди которых есть и поручения на уплату налогов.
       72 Вопрос о том, с какого момента налог будет считаться уплаченным при зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм весьма важен для налогоплательщиков и налоговых органов, поскольку от ответа на него зависит, в течение какого времени будут начисляться в пользу бюджета пени на налоговую задолженность (в счет погашения которой производится зачет) и (или) в пользу налогоплательщика проценты на зачитываемую сумму (например, при неправомерном взыскании этой суммы налоговым органом). Вряд ли положение о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения решения о зачете, во всех случаях следует понимать в том смысле, что она считается исполненной с момента вынесения такого решения, поскольку указанная норма говорит лишь о том, с какого момента (с момента вынесения решения) вопрос признается полностью урегулированным.
       В соответствии со ст.78 НК зачет может осуществляться по заявлению налогоплательщика или без такого заявления. Если зачет производится налоговым органом самостоятельно без заявления налогоплательщика, то момент принятия решения о зачете следует признать моментом уплаты налога (или частичного погашения задолженности по нему, если зачитываемая сумма недостаточна). Но было бы неправильно распространять такой подход на случаи, когда налогоплательщик подает заявление о зачете (или подает заявление о возврате, но принимается решение о зачете), тем более, что у налогоплательщика и налогового органа могут быть разные мнения как в отношении того, есть ли факт излишней уплаты (излишнего взыскания), так и в отношении подлежащей зачету суммы. При этом разрешение спора может быть передано в суд, что увеличит период времени с момента подачи заявления до момента принятия решения и, соответственно, цену вопроса (сумму начисленных пеней или процентов).
       То обстоятельство, что п.2 ст.45 при предъявлении в банк поручения на уплату налога признает (с некоторыми оговорками) моментом уплаты момент предъявления этого поручения, позволяет требовать, чтобы аналогичные по существу правила применялись и в отношении зачетной схемы уплаты, т.е., чтобы моментом уплаты признавался момент подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченного или излишне взысканного налога.
       73 Если он сделал это в полном объеме!

Смотри также:

1
**
2
**

<<Пред. Оглавление
Главная страница
След.>>




Дата последнего изменения:
Thursday, 21-Aug-2014 09:11:09 MSK


Постоянный адрес статьи:
http://az-design.ru/Projects/AZLibrCD/Law/TAXLaw/NK2000SH/nk045.shtml